潘越-美国销售税的框架、要素与问题——兼论海南自由贸易港销售税设计

  《自贸港法》明白准确地提出海南自由贸易港的税制改革应遵循“税制要素充分优化”原则，作为中国新税种的销售税应当具备哪一些税制要素及如何优化，有必要了解域外典型销售税的框架、要素和有关问题。美国销售税具有典型性，但其各州销售税自诞生之日起就具有较大的差别，除对“有形个人财产在使用或消费时征税”这一基本框架外，各州均从自身实际要出发发展销售税具体规则，使各州销售税在解决税负不均、重复征税、税基侵蚀等销售税固有问题的过程中走向成熟。海南自由贸易港销售税应结合自贸港建设目的，借鉴美国销售税税制形成功能性框架，继而通过统合本土法律资源填充销售税具体规则，同时对销售税的固有问题提前研究，对数字化的经济等变局积极回应，以兼顾海南对外开放和参与“国内经济大循环”的定位。

  2020年中央、国务院印发《海南自由贸易港建设总体方案》（下称“《总体方案》”）与2021年《中华人民共和国海南自由贸易港法》（下称“《自贸港法》”）在税制改革方面都明白准确地提出了“税种结构相对比较简单科学、税制要素充分优化”等税制改革的原则，并在该原则下提出了 “在货物和服务零售环节征收销售税”的具体实际的要求，但是“销售税”作为国内法意义上的新税种，应具备哪一些“税制要素”尚不明确，如何能实现税制要素的充分优化？因此，有必要对销售税的应然状态进行深入的研究，梳理域外已有的销售税制度的源流、框架和发展的新趋势，当为深入研究销售税税制的路径之一。

  “销售税”本身是一个多义词，一般意义的“销售税”（General Sales Tax）基本等同于“流转税”（Turnover Tax），可以追溯至古希腊、古罗马时期，但在19世纪暂时退出了历史舞台，直至第一次世界大战后，为解决财政危机，才自欧洲至美洲逐步恢复这一税种。[1]这一恢复过程中各国销售税出现了分化，有主要在零售环节征收的销售税（美国是典型），也有主要向生产商征收的销售税和主要向批发商征收的销售税，以及以上几种环节销售税的叠加混用。[2]但自第二次世界大战后法国创设增值税以来，目前已有超过160个国家和地区采用增值税。尽管澳大利亚、新西兰等国家使用的是“货物与劳务税”（Goods and Services Tax，GST）的称呼，巴基斯坦使用“销售税”（Sales Tax）的称呼，但它们本质都属于增值税。现今仍保留“销售税”的地区主要在美国。由于《总体方案》和《自贸港法》均明确海南开征销售税的环节是“零售环节”，因此与理论上的零售环节销售税最接近的实证法律制度是美国销售税，“美国的零售销售税可当作一种不完美的典型代表来参考”。[3]

  虽然美国销售税如此具有典型性，但国内对美国销售税的研究并不多见，这还在于美国并不存在一个联邦层面的销售税制度，“美国销售税”仅仅是一个地域上的泛指，美国国内学者多将其称为“州与地方销售税”，销售税的制定属于州与地方的权力，在美国销售税简化运动前，最多同时存在过7,600套州和地方的销售税制度。[4]诸多的销售税制度不仅仅在税基和税率上存在一定的差异，甚至在何谓“出售”，何谓“零售”等核心概念上也存在差别。[5]因此，要将美国销售税这一地域上的概念转化为一个有实质内涵和清晰外延的概念，存在相当大的难度。然而，矛盾是对立统一的，美国销售税制度的复杂性也催生了销售和使用税的简化运动，其中最具代表性的是《简化销售和使用税协议》（Streamlined Sales and Use Tax Agreement, SSUTA），SSUTA要求成员州构建和使用统一的销售税基本概念和范畴，并严格限制州内地方销售税的立法权，截至2021年9月，SSUTA已经有了23个成员州，占美国开征销售税的州和特区的数量（45个州及哥伦比亚特区）的一半。[6]美中不足的是，由于州对于所谓的“财政主权”的坚持，销售税简化运动的推进阻碍较大，且越是经济发达的州越坚持其“主权”。[7]因而出现了地域代表性与经济代表性脱节的现象。

  基于以上原因，本文选择2018年刚刚经历过美国最高法院合宪性审查的南达科他州（该州是SSUTA的成员州）与美国GDP排名前列的加利福尼亚州（该州不是SSUTA的成员，且常因税制复杂被美国学者作为典型研究）的销售税法作对比性研究，以期以尽可能少的具有典型性的样本勾勒出美国销售税的框架和发展的新趋势，为海南自由贸易港的销售税制度设计提供参考。

  美国的州与地方销售税经历近一个世纪的发展，其个性已经远大于共性，虽然有简化销售和使用税运动使其具有了一定的统一趋势，但短期内仍无望实现基本概念和内涵的实质趋同。但各州与地方的销售税毕竟同源，各州和地方在发展地方特色的同时，仍维持了销售税的基本框架。即它们都以向有形个人财产的消费和使用在零售环节征税作为核心，并以“销售税”和“使用税”构建一个互补的流转税体系。

  美国州与地方销售税由基本框架发展为各具地方特色的多套制度的历史也表明，销售税这一税种具有极高的可塑性。对销售税基本框架与具体制度的研究有利于海南自贸港销售税制度设计中更好把握域外法律资源和本土法律资源的关系，统筹国内法治与涉外法治，形成具有中国特色的海南自由贸易港销售税制度。

  虽然美国销售税在当下已经极具多样性，但基本架构仍是围绕着“对有形个人财产的消费和使用在零售环节征税”展开的，这一架构由“个人财产的消费和使用”、“有形”、“零售环节”等关键词构成。

  将课税客体确定为“个人财产的消费和使用”主要是为解决税源稳定性。美国销售税起始于1932年密西西比州，随后是宾夕法尼亚州，至1934年3月已有15个州采用了销售税制度。最初，销售税是作为临时税种产生的，多个州的销售税法都规定了该税种的有效期。开征临时销售税的直接原因是应对1929年开始的通货紧缩，经济危机导致了州政府财产税收入下降，但教育开支等硬性财政支出无法削减，各州政府遂在财政压力下研究开征新税。[8]新税需要满足的门槛是，即使是在经济危机的极端情况下，也能为地方政府提供稳定的财政收入，而个人基本生活物资的使用和消费即是不间断的，因此，销售税首先针对的就是“个人财产的使用和消费”。销售税凭借其税源稳定的优势，在经济危机结束后成为美国大多数州的财政支柱，从临时税种蜕变为经常性税种。

  将课税的客体限制为“有形”个人财产，主要是为兼顾征管便利性。20世纪三十年代美国仍处于工业化进程中，在国民生产总值中服务业占比较低而制造业占比较大，而以知识产权为代表的非货币性资产更未兴起。[9]与此同时，由于缺乏当下便利的互联网记录手段，对服务和无形财产的使用和消费征税将产生极大的核查成本，这一成本将远大于扩大税基产生的收益。因此，课税客体被限定为“有形个人财产”，但这一初始的限定随着技术进步已经愈发不合时宜，从“无形有体”的电力、天然气消费到“无形无体”的知识产权、信息消费，各州均有一些变通规定，“有形”属性正处于不断突破的过程中。

  将征税环节限定在“零售环节”，是综合了税收中性和税收遵从度的结果。首先，仅在“零售环节”征税能够尽可能的防止将州内的批发商和制造商赶到州外；其次，与“道道征收”的传统流转税相比，单一环节征税能够尽可能的防止产生“金字塔效应”（现多称级联效应），该效应可诱发通货膨胀；最后，只要销售税税率不过高，在零售环节侵蚀税基而需要处理的纳税人是比较少的。[10]但是，上述优势仅仅是美国销售税初始制度设计时的推测，其实践根据结果得出，消除级联效应和提高税收遵从度需要各州结合自己情况做更为精巧的制度设计。

  以上三个要素构成了美国销售税的初始结构，但随着经济技术条件的发展，这一框架的维持更多地体现在各州销售税法的一般条款和定义条款中，而其实际适用的具体的规则则存在着大量的变通和例外。海南自贸港在进行销售税制度设计时，也不能机械地嵌套某一所谓的销售税框架，而必须结合中国的法律环境、经济环境和税收征管的技术条件进行变通。

  许多学者都为“标准的”或“完善的”销售税体系提出过一系列指标，其表述虽然不完全一样，但均可以概括为以下几个方面：①避免对不同地域来源的商品和服务的歧视；②避免对实际效果相同或类似的不同行为的歧视；③避免级联效应；④尽可能减小征管成本；⑤尊重各州主权。[11]

  然而，如果仅要求州内经营者在零售时向消费者征收销售税，对于达成销售税的“标准型”或“完善型”则存在重大的缺陷。例如，在尊重各州的主权的情况下，程序上各州仅能要求位于本州内的经营者代征销售税，而按照消费地原则，实体上应当由消费者所在的州征收销售税。当出现跨州交易，即消费者与经营者分别处于不同州时，则会出现一种双重不征税的情况——消费者所在地的州有实体的征税权，但无权要求州外的经营者征收销售税；经营者所在地的州有程序上的管辖权，但无权对该笔交易征收销售税。由此产生的“双重不征税”现象，不仅侵蚀了销售税的税基，并且会对州内销售同类型商品的经营者构成歧视。[12]

  为填补这一明显的缺陷，开征销售税的州都同时征收使用税，形成与销售税的互补结构。一种商品和服务，无论基于何种原因而未能缴纳销售税，其使用和消费需要由消费者自行申报缴纳使用税。使用税与销售税在课税客体与税率方面基本保持一致，仅有个别例外。不过，这种互补性更多的体现在理论上，一直到2018年美国最高法院判决的南达科他州诉韦费尔公司（2018）一案（South Dakota v. Wayfair, Inc.，下称“韦费尔案”），美国最高法院仍公开承认使用税的税收遵从度极低，鲜有消费者主动申报。[13]但是，应当辩证地看待使用税的实证意义。虽然使用税在实践中往往被虚置，但正是因为立法上早已存在销售税与使用税的互补关系，当前美国为应对数字化的经济背景下的税基侵蚀问题而进行销售税改革才有实证法的依托，这避免了高昂的立法成本和漫长的政治博弈过程。

  目前国内对于销售税制度的研究多数仅限于销售税，而忽视了与之互补的使用税。[14]如果未来海南自贸港销售税制度中缺失使用税的制度设计，可能会引起其流转税体系出现重大的法律漏洞，致使税基侵蚀，影响销售税为自贸港建设组织财政收入的功能。

  《自贸港法》明白准确地提出海南自由贸易港的税制改革应遵循“税制要素充分优化”的原则，销售税应具备哪一些税制要素以及应如何对其来优化是必须回答的问题。美国销售税在初始阶段的框架过于简单，各州法院不得不结合本州的实践需要对各个核心概念进行解释，这一过程也促成了各州具体税制要素的分化。[16]本部分主要是通过南达科他州和加利福尼亚州销售税具体税制要素的对比，论证销售税具体税制要素的灵活性与可塑性，在为海南销售税制度设计提供具体的规则参照的同时，也为其本土化的改造提供方法论的支撑。

  美国销售税的纳税主体具有模糊性。国内有学者觉得，“销售税的纳税义务人是在零售环节购买应税货物和服务的单位或个人”，但“一般由其卖方（可以是零售商，也可能是生产商、批发商等）代为收缴销售税，也称之为代收代缴义务人”，[16]这一表述可能并不准确。就其一般表述而言，销售税的纳税人是经营者（零售商），而使用税的纳税人是消费的人。[17]但在具体的权利义务安排上，尤其是销售税的纳税人是不明朗的，经营者更像是纳税人和代扣代缴义务人的混合体。

  经营者的纳税义务被表述为“收集和移交”（collect and remit），并且新兴的电子商务领域，要求电商代征使用税时运用了同样的“收集和移交”的表述，仅仅是将“销售税”替换为了“使用税”。南达科他州还对律师服务的税款征缴作出过判决——律师可能会在收取的费用中添加销售税，而无论税款是否是从客户那里收取的，律师最终都有责任支付税款。[18]加利福尼亚州税法更是允许所有的零售商与消费者就税负承担进行约定，零售商可以在嗣后退还全部或部分销售税给消费者，自行承担纳税义务。[19]因此，虽然零售商在条文的表述中更像是扣缴义务人，但从实际的权利义务关系看，其更接近纳税人。

  2015年《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《税收征管法》”）中纳税人和扣缴义务人权利、义务有诸多不一致之处，二者的法律地位存在比较大差异。在海南自贸港销售税制度设计过程中，应明确经营者的法律地位，消除美国销售税中纳税主体的模糊状态。

  美国销售税的课税客体分歧最大的两个领域是服务和无体（形）物，其核心考虑因素是征管便利性与避免重复征税。随着技术进步，登记手段和税务稽查手段的多样化，账簿管理的科学化，部分无体物和服务也能在较低行政成本下征收销售税，因此销售税的纳税客体在几十年间一直呈扩大趋势，仅在可能导致重复征税的领域形成了实质性障碍。

  反对对服务征税的主要理由在于“对商业进项征税导致金字塔式影响，因为美国各州的‘转售豁免’从来都是不彻底的……服务在企业进项中占比很高，纳入服务将扩大这一趋势。”[20]或许正是出于此种考虑，加利福尼亚州晚至2012年才开始对某些与健康相关的家庭个人支持服务征收销售税。[21]而对于大多数服务业不征税，加州平等委员会的解释是，服务提供商通常被视为消费者，例如“目的地管理公司”是一种服务提供商，它负责安排客户所需的各种活动，包括公司度假和预订酒店、餐厅和其他业务，因此被视为与服务有关的财产转移消费者。[22]不过，这一解释仅在需要使用有形财产的传统服务业具有较强的解释力。而在金融服务中，金融机构提供的票据、纸张的价值与金融服务的价值显然无法等同，在数字经济背景下，还出现了完全脱离实体载体的数字产品（服务），上述理论显然无法适用于这两种情形。

  南达科他州则采取“排除式”，原则上服务均需要纳税，只有法律明确豁免的服务可以不适用销售税。[23]还有的州采用“列举式”，列举出需要缴纳销售税的服务。但需要说明的是，上述模式并非“正面清单”与“负面清单”，采用列举式的州，往往会声明其列举仅针对典型情况，而不是应当纳税的全部情况；采用排除式的州，往往在程序上保留进一步解释的权力。[24]因此，很难对服务的征税范围进行美国全境的比较，各州的异质性极强。

  虽然实体规则存在重大差异，但美国各州销售税课税客体的演变过程仍具有共同的方法论上的启发意义，那就是在避免双重征税的前提下，尽可能减小征管成本，扩大税基，实现销售税的正财政收益。与上世纪三十年代的工业时代相比，海南自由贸易港销售税制度设计处于数字经济时代，海南更建设有大数据局，并旨在发展数据产业，有强大的“数据管税”的潜力，在不违背一般税收原则的前提下，应尽可能扩大税基，不应为征缴成本而自缚手脚。

  销售税的征税环节在文字表述上较为简单，即“零售环节”。而何谓“零售”，通常的解释为“非为转售目的的出售”。[25]由此又引出了何谓“转售”，何谓“出售”的解释需求。学者总结了各州在销售税诞生之初即因不同的解释而产生的八大分歧：①生产性消费是否属于“转售”？②使用后的销售是否属于“转售”？③非为消费、使用或转售的销售——例如包装和存储是否属于“转售”？④没有直接对价的出售是否属于“出售”？⑤连续出售，后续出售是免税的情形时，是否视为“转售”；⑥如何认定买方的意图？⑦如何认定出售，是否必须是所有权的转移，还是任何物品占有和使用权益的流转？⑧律师等职业人员提供的服务如何认定“消费”还是“转售”？[26]以上问题只有少数形成了共识，大多数问题仍处于分歧之中。

  当不同法系的国家采用销售税制度时，“所有权”“所有权转移”等基础的民法概念的差异还将进一步放大上述分歧。例如，南达科他州规定物品出租、房屋租赁也需要缴纳销售税，因为其民法理论将出租、租赁视为一种所有权时间段的“出售”，这对于大陆法系的民法学者而言可能是难以接受的。因此，海南自贸港销售税制度设计时，还需要关注税法与《民法典》的衔接问题。

  上述分歧有的会影响税与非税的认定以及计税依据的变化（详见下文“计税依据”），有的会影响税收法律关系中的责任主体。例如，加利福尼亚州和南达科他州虽然都采用转售证书的形式进行管理，但对买方意图的证明责任却不同。加利福尼亚州的证明责任在卖方，除非取得买方的转售证书，否则任何情况下不解除卖方的征税责任；[27]南达科他州的证明责任在买方，如买方出现伪造凭证等骗税行为的，买方将构成轻罪并需处以罚金。[28]因此，征税环节在销售税制度中具有基础性的意义，在各州销售税法中其所占篇幅、涉及的例外与豁免也往往最多。因此征税环节的差异也是销售税和增值税的实质性差异，并由此产生了纳税主体、计税依据等税收要素的差异，是海南销售税制度设计中最为核心的税制要素。

  美国销售税的计税依据是销售额（也称零售价、毛收入）。但是在这一概念下，哪些价格应该纳入销售额，则出现了各州的分歧。此外，除典型的“钱货两清”的交易模式外，“以旧换新”“预付卡消费”“搭售”“售后服务”等交易情形也会增加销售税计税依据的认定难度。

  关于计税依据的一般条款，加利福尼亚州和南达科他州是比较一致的。即销售商品（或服务）的货币计价的对价，且通常不允许对商品（或服务）的出售成本、制造成本、人工成本和运输成本进行抵扣。[29]但在其他一些细节上，二者并不一致。

  有的不一致是征税环节与课税客体不一致在计税依据上的反映。例如，在对服务与商品相混合情形下的税务处理中，南达科他州仅在电信服务中规定，如经营者不能从其保存的账簿和记录中合理识别出应税服务与免税服务，则应当对全部服务的总价征收销售税。[30]加利福尼亚州的规则要复杂的多，由于其通常不对服务征税，当出现服务与有形商品混合的情况时，首先应当判断交易的“真实对象”，如果服务占主导地位并且是交易的“真实对象”，则交易无需纳税；如果“合同的真实对象”是财产的转让，并且服务仅仅是附带的，则涉及向消费者出售有形动产的服务应纳税。[31]例如在飞机、轮船、汽车等依靠优质的售后服务进行销售的领域，无论是按照其他无售后服务的零售价征收销售税还是按照有售后服务的实际价格征收销售税都可能不公平。最终的方案是，代销商可以通过使用其向真正零售商的销售价格加上10%的加价来计算此价格以准确反映零售价，并且如果代销商可以证明存在较低的加价百分比，则拟制的销售价格还可以更低。[32]

  有的不一致是由于特殊的产业政策引起的。以“以旧换新”“易货交易”为例，一般商品二州都规定了需确定一个“市场公允价格”（Fair Market Value），并以之为据征收销售税。[33]但南达科他州有大量针对农业的特殊优惠，在农业机械的“以旧换新”和“易货交易”中，仅需就差额部分征收销售税。[34]

  应当意识到，从增值税的“增值额”到销售税的“销售额”，计税依据不仅仅是量的变化，其影响因素也是几何增长的，海南自贸港的销售税制度设计需要严肃应对。

  美国销售税制度形成之初，其支持理由就包括“更易制定单一税率”。[35]但是由于销售税的制定属于州与地方事权，在美国州与地方的共同立法下，最多同时形成过7600套不同税基与税率的销售税体系，这与“单一税率”想去甚远。直到2000年前后，简化销售和使用税运动的潮流下，SSUTA提出了简化税率的要求，包括：第一，在州层面实行统一的销售和使用税税率（优惠税率除外）；第二，严格限制地方销售税立法权，由州统一规定地方销售税的税率。[36]虽然加利福利亚州还不是SSUTA的成员州，但其税率设置也基本符合这一要求。

  南达科他州销售和使用税税率统一为4.5%，并允许市政当局最高征收2%的销售和使用税，一些城市还对酒店、餐饮和酒征收1%的额外税。[37]与此同时，南达科他州对建筑业、季节性旅游业设有优惠税率（不包括其他免税的行业）。加利福尼亚州销售和使用税税率统一为7.25%，并授权市县征收1%的地方税，授权部分交通地区征收0.5%的税。[38]此外，加利福尼亚州对符合条件的生物技术和其他物理、工程和生命科学领域用于制造或开发的资产购买使用优惠税率。

  由是观之，美国销售税至少在税率层面已经回归了其“更简化”的初衷，“更简化”亦是海南自贸港选择将增值税等多种流转税简并为销售税的重要考量因素。

  美国销售税税收优惠的形式主要包括优惠税率、免税和退税和豁免，优惠对象主要可以分为居民消费的优惠和特殊产业的优惠。[39]对居民消费的优惠源自对流转税固有的“累退性”的调和（详见本章下一节）；而对特殊产业的优惠则与该州当下的产业政策紧密相关。

  加利福尼亚州是著名电影基地——好莱坞所在地，该州对于电影产业有较为特殊的退税规定，将业务迁至加利福尼亚的电影制作公司可能有权获得某些销售或使用税抵免（除了所得税抵免）。[40]除其他条件外，电影制作公司至少 75% 的生产天数完全发生在加利福尼亚州，或者生产预算的 75% 用于支付在该州内提供的服务以及购买或租赁在该州内使用的财产，才能申请享受加利福尼亚州对电影业的优惠。以此可以避免电影企业将加利福尼亚州作为“避税港”而不进行实际的生产。南达科他州经济发展水平较低，其销售税在产业政策方面的优惠主要体现在农业[41]和特殊博彩业[42]。

  除上述典型的税收要素外，销售税的征收、退税、申诉及争议解决的程序，都是构成销售税制度的必要规则。但是税收的征管具有一定的普适性，在我国已经制定有《税收征管法》的前提下，可能只需要结合销售税的特点进行一些例外规定，而无需重头设计销售税的征管程序。

  虽然销售税在各种流转税的比较中更为简单，但其内部仍是一个相互关联的系统，各税收要素之间存在联动关系，必须进行系统化的设计。而美国的销售税框架较为简单，这种“简单”在赋予销售税可塑性的同时，也导致体系性的不足，各州为弥补理论与实践的差距，唯有构建自身的体系。因而美国各州的实践除在具体的销售税规则中丰富了“解决问题的知识库”，更在方法论上提示了海南自贸港的销售税制度必须结合中国自身的经济情况和法律资源进行体系化的建构。

  由于美国销售税的框架过于简单，因此其理论与实践其实存在巨大的鸿沟，各州自销售税诞生起就不断地对其进行改革。这些改革所针对的问题可以概括为三类：税负不均问题（累退性）、重复征税问题（级联效应）、税基侵蚀问题。同时，由于各州是结合自身需求进行的改革，几乎没有联邦层面的统一行动，改革使得各州销售税的差异愈发巨大，又给改革制造了新的难度。

  “因边际消费倾向下降和商品弹性引发税负转嫁难易的不同,货物劳务税普遍具有累退性。”[43]在名义税率一定的情况下，低收入人群的实际税率更高。在不考虑其他条件的情况下，假设一个低收入家庭的月收入为1000元，生活必需品消费为1000元，储蓄为0元，名义销售税税率为10%时，其实际承担税负的税率为10%；假设一个较低收入家庭的月收入为1500元，生活必需品消费为1200元，储蓄为300元，在名义销售税税率为10%时，其实际承担税负的税率为8%。随着收入的提高，虽然应税消费也会上升，但当期消费所占收入的比例是不断下降的，因而整体上其实际承担税负的税率是下降的。资料显示，“用‘单一’销售税部分替代所得税将使现金收入分组位于底部 80% 的美国家庭的税收负担每年增加近 2,500亿美元。”[44]

  “累退性”作为流转税的“原罪”，需要各州以精巧的制度设计进行抵消和平衡，降低低收入群体的负担。根据制度设计的环节不同，可以分为事前免税和事后退税两种制度设计，两种设计各有优劣。加利福尼亚州主要采用事前免税的模式，除对大多数服务免于征税外，对于一般销售的食品也免于征收销售和使用税。[45]而南达科他州主要采用事后退税的模式，该州制定了系列退税的规则，包括针对家庭基本生活需要的普遍退税以及针对老年人和残疾人等的额外退税。[46]

  与事后退税相比，低收入人群无需参与额外的程序，并且可以在消费的同时即实际享受到税收优惠。但是，如若消费者与经营者关于税收优惠发生了争议，消费者并不得以《消费者权益保护法》为依据主张经营者退还多收的销售税，而必须经过行政审查，[47]这导致了争议解决的迟延。与事前免税相比，事后退税无需在消费环节进行额外的识别，减轻了经营者的负担，但是作为消费者的低收入群体需要自行收集和保留各类凭证，并亲自参与退税程序。由于事后的退税可能是极其繁琐和复杂的，低收入人群并无专业的知识和充足的精力来应对之，[48]这可能导致税收优惠的落空。

  综上所述，实证法层面上美国并不存在“完美的”解决销售税税负不均的方案，但海南自贸港可以在已经被证明存在局限的多种方案间进行权衡和完善。在国家“精准扶贫”和“共同富裕”愿景下，海南自贸港对销售税税负不均问题的解决更具必要性。

  理论上“销售税只在一个零售环节征收，能够彻底解决重复征税问题”。[49]但现实与理论存在距离，美国各州对企业的豁免是不彻底的，且目前该状况并无太大改善。这主要是由以下三个原因造成的：

  早期销售税过分侧重物理意义的形体。因此，其所追求的“税不重征”仅仅是一个物理意义上物的使用和消费只能征收一次税，而没有考虑到商品价值的转移。在生产性消费中，能够在物理意义上组成新商品的原料无需缴纳销售税，但过程性辅料和燃料则需要缴纳销售税，但是新商品的价值却包含了辅料与燃料的价值，在新商品销售时，这一部分价值被计入总价重复征税了。同理，对于律师服务、会计服务等专业服务，虽然不可能从物理意义上成为商品的组成部分，但其价值仍会转移到商品中，从而产生重复征税。这也是许多州对于服务征税持慎重态度的原因之一。例如，前文提及的加利福尼亚州2012年开始征收的健康服务销售税就限于家庭服务和个人服务两种情形。

  所谓两用商品（服务）是指一部分商品（服务），既可以被普通消费者使用，也可以为企业使用。前述提及的律师服务、会计服务等专业服务，虽然该类服务的使用对象主要还是企业，但个人也能使用该类服务。不过专业性服务因其金额较大还不是太难以管理，许多州已经允许了企业对以上缴纳的销售税进行抵扣，在经过调整后的“销售额”的基础上计算其生产商品的销售税。[50]虽然与具备成熟的发票管理系统的增值税相比，该方案的“抵扣”牺牲了一定的准确性，但仍发挥了较好的效果。

  但是，在公共交通、小额物品等“点点滴滴”（dribs and drabs）汇集销售税的情况下，[51]要求经营者区分购买使用者是生产性企业还是居民消费者就会造成困难。这一类商品或服务的使用者居民多于企业，不可能如同服务一般放弃征收，但允许企业抵扣又会产生大量的行政成本，因此只能暂时容忍双重征税的状况。

  早在美国销售税诞生初期，销售税“转售免税”的不周延性，双重征税可能导致的“金字塔效益”（级联效应）就引起了学者们的重视。然而，使所有的企业进项都能获得抵免，始终是学者的呼吁，而非选民的政治认同。

  首先，两用商品（服务）对企业免税易被认为是一种不公平对待。与前述税负不公问题相关联，通常消费者的税负能力要弱于企业，但是对企业进项免税则在表面上呈现出显著的累退性。

  其次， 一般民众缺乏对双重征税后果的直观认识。美国销售税的多重征税问题主要表现为对物化劳动的价值多重征税，而非对有形商品的多重征税。向家庭消费征税是一种直接的负担，而向企业征税形成的负担是间接的，[52]一般民众较少能直观地体认到多重征税的事实。

  最后，级联效应的理论具有瑕疵。消除级联效应的重要理由是，如果企业能够不承担任何流转税的税负，就不会因为税收扭曲生产要素的价格，从而更有利于市场自发地配置资源。[53]但是，所谓的“税收中立”仅仅在理论上成立，企业的税负在经济学意义上不可能完全转嫁，税负转移的多少取决于企业在商业谈判中的地位。[54]

  综上所述，基于传统的制度框架中“有形”概念的核心地位，实际操作中区分两用商品（服务）的难度以及政治上的潜在障碍，美国销售税的双重征税问题难以在短期内彻底解决。但海南自贸港的销售税制并无传统拖累，并且在企业进项抵扣方面已有成熟的增值税制度的实践，能够较美国更好地解决该问题。

  美国的销售税自始即面临较为严重的税基侵蚀问题，近年来随着数字经济的发展，这一问题更为严重。韦费尔案解除了各州进行销售税改革以减缓税基侵蚀的限制，但这些改革的成效有限。

  销售税制度的框架包含销售税和使用税的互补关系，只有当两者均有效运作时，才不会出现“双重不征税”现象。但是，这一互补作用时理论上的，由于消费者具有高度的分散性，税收遵从度极低，而税务稽查的成本极高。在有使用税的情况下，税基仍然不断被侵蚀。少数成功的例子集中在飞行器、车、船等需要政府机构发放许可证和登记的大宗商品上，此时向消费者个人征收使用税的成本是可控的。[55]而一般性的商品则无法征收使用税，甚至在2018年韦费尔案前，许多全国性的零售商还以“免销售和使用税”为自己的广告语。[56]

  早在销售税诞生初期，就有要求州外经营者代扣代缴使用税并移交给消费者所在地州的提议。但是，这一提议无法通过美国商业贸易条款[57]的合宪性审查。虽然，“纳税差异形成的价格优势弥补了距离劣势”，[58]经营者固然利用使用税的漏洞获得了利益，但由于美国各州销售税的差异性极大，要求经营者代扣代缴使用税对经营者的合规负担极重，将实质性地阻碍州际贸易，这种可能违宪的州内税收是无效的。[59]由此使用税实体规则与程序规则的脱节成为了美国销售税制度固有的税基侵蚀问题。

  虽然美国销售税框架中本身包含了税基侵蚀的隐患，但是在跨州消费还不够发达的时候，州的实际的税收损失并不大。然而，数字经济给美国销售税带来的挑战是全方位的，数字产品逐渐以脱离存储介质的形式出现，从而因不符合“有形”的要件而无需缴纳销售和使用税；电子商务不仅其本身无需缴纳销售和使用税，激增的线上交易还会挤压线下的实体消费，进一步减少了州的税收。[60]2016年南达科他州甚至为此宣布进入“紧急状态”，[61]州议会不得不突破既有判例的限制，要求满足一定条件的州外企业代扣代缴使用税。[62]

  在韦费尔案中，美国最高法院在分析了美国当前普遍的经济状况和南达科他州特殊的财政情势后，解除了州自行解决税基侵蚀问题的限制。美国最高法院列举道：第一，南达科他州为中小企业设置了豁免条款，只有在上一个自然年度向该州交付超过10万美元，或者超过200笔独立订单的商品或服务的企业，才适用该规则；[63]第二，南达科他州是SSUTA成员，该协议要求其成员方通过销售和使用税的标准化来降低政府征管成本和企业合规成本，它还为卖方提供了由州付费的销售税管理软件以进一步降低中小企业的负担。[64]加之21世纪以来以电子商务为代表的数字经济显著发展的事实，和国会数十年来未能成功解决销售税制度中固有的税基侵蚀缺陷的事实，[65]美国最高法院宣布南达科他州的做法是合宪的。

  从韦费尔案判决作出后，各州纷纷采取措施进行改革，以防止税基侵蚀。但是随着美国新冠疫情的爆发，美国的经济形式又发生了重大变化，各州为解决税基侵蚀问题而采取的措施又导致了新的问题。首先，由于疫情使线]原来将中小企业排除在外的门槛如今很容易被中小企业达到，从而增加了中小企业的合规成本；其次，由于改革前评估方式未充分考虑到已有措施的成效，要求州外企业代扣代缴使用税的改革收益远低于预期，考虑到对中小企业的伤害，有“杀鸡取卵”之嫌。[67]

  不过，美国各州迅速采取措施进行了应对，其中较为突出的是出台“市场协调人法”（Marketplace Facilitator Law, MFL），[68]通常，MFL要求“根据企业规模的不同分配不同的税务合规义务，通常是要求满足一定条件的电商平台，作为适格的市场协调人，对在其平台上向本州进行线上销售且满足最低限度的联结点要求的第三方企业的业务，代征销售税并移交给本州税务机关”。但是有学者提出，MFL是有利于亚马逊这一类有自营业务的平台，而不利于纯中介平台，因为前者只需把平台上的经营者纳入自身的税控系统，而后者必须为平台上的中小企业建立全国性的税控系统，这种设计使得后一种平台在短期内需要承担更多的经营成本，因而涉嫌歧视。[69]

  矛盾是事物发展的源泉和动力。虽然美国销售税的税负不均问题、双重征税问题以及税基侵蚀问题始终没有彻底解决，但正是对这些问题的积极回应，推动着美国销售税从原始粗糙的基本框架越发成为一个完善、精致的体系。

  由于美国销售税各州差异极大，导致对其进行系统性研究较为困难，但如果缺失了对美国销售税的整体性分析，在以之为背景研究海南自由贸易港的销售税制度设计问题时，就可能存在偏差。本文前四章尝试对美国销售税的基本框架、税制要素和主要问题进行梳理，本章在此基础上对海南自贸港销售税制度设计可能存在的误区进行事先的澄清。

  海南自贸港的销售税是从头开始的制度创新还是“旧瓶装新酒”的制度延续，在国内是存在争议的。表面看，销售税是国内未有过的新税种，但在实际操作层面，从增值税为主的流转税到整合为一的销售税，许多措施不可能一蹴而就。有学者即主张延续增值税中区分一般纳税人与小规模纳税人的管理模式，对各类销售进行区分管理。[70]但这两种观点都存在瑕疵。

  从美国销售税的发展历史看，美国销售税是从一个基本框架经由各州实践发展为复数个体系的，比较各州销售税的同异，大体上可以把美国的销售税体系分为基本框架和具体的税制要素。基本框架与销售税的基本功能相关联，例如稳定财源、便利征管和结构科学，规则相对稳定；[71]而具体的税制要素则具有强烈的时域性与地域性，主要与特定时空背景下州的经济政策和产业政策相适应。

  因此，海南自贸港销售税设计在处理国内经验与国际经验的关系时，首先应当区分哪些规则属于基础框架。其判断的依据在于自贸港税制所需要实现的基本功能，海南自贸港作为对外开放的窗口，“简化”税制的要求可能较美国单个州而言更高，因此有利于简化程序的规则——单一零售环节纳税应是最核心的规则，与之相匹配，纳税人的分类也应当尽可能少，因为在区分不同纳税人直接的交易的同时自然也划分了不同的纳税环节，增加了海南销售税的复杂性。

  在海南自贸港销售税的框架确定后，其他税制要素的具体规则可以从原增值税、消费税等货劳税中大量抽取。整合工作可以分为两种类型，一是对税务总局针对原货劳税具体实施作出的通知、复函等文件的整合；二是对原货劳税中不适于销售税基本框架的规则的清理和变换。

  概言之，海南自贸港销售税的设计应当以自贸港建设的需要确定销售税基本框架，并在该框架的基础上充分利用现有的本土法律资源充实销售税的具体规则。

  美国销售税制度的三个典型固有问题是税负不均、重复征税和税基侵蚀，正是为了弥补以这三个问题为代表的制度缺陷，美国各州销售税才能从粗糙走向成熟。在《总体方案》与《自贸港法》已经明确将多个货劳税种简并为一个销售税的改革思路的前提下，销售税制度较原增值税为主的货劳税的优势容易被放大，而销售税制度的固有问题容易被忽略。

  税负不均问题要关注增值税与销售税的差异。流转税都具有累退性，并且中国增值税和消费税的累退性更强。[72]目前《中华人民共和国增值税暂行条例》应对累退性的措施包括对民生商品设置较低税率以及对符合条件的残疾人用品免税，与美国销售税相比，针对性不强。因为在多环节征税的情况下，免税和减税收益实际上是被各环节的生产者以及最终消费者所分享的，[73]而分享利益的多少取决于交易双方的谈判能力。因而增值税模式下的税收优惠更多表现为行业性的优惠，而不是针对特定主体的优惠，但在销售税模式下，专门针对低收入群体或其他困难群体的税收优惠是可能的。此外，该类税收优惠的程序不宜过于复杂。

  销售税系统内的重复征税问题需要一系列规则的创制。首先，类似“两用商品（服务）”的概念在以增值税为主的货劳税体系中是不存在的，与该概念相匹配的税收征管系统也是不存在的；其次，由于美国销售税受传统因素和政治因素的限制，该问题解决不如人意，并不能提供很好的参照，海南自贸港的销售税设计需要更多以原创的规则来解决该问题。

  在国内经济大循环的过程中，海南自贸港销售税与内地增值税之间的重复征税和税基侵蚀问题，被转化为了海南与内地之间的税制衔接问题。这一问题的难点似乎在于《自贸港法》在海南自贸港与内地之间的经济往来中区分了货物、物品两种类别和海南到内地、内地到海南两个方向，分别设计规则，加上《自贸港法》未提及的服务，总计有6种情况需要分类讨论。这些情况需要诸项进行专门研究，预防与缓和双重征税和税基侵蚀问题。

  根据《总体方案》和《自贸港法》“分步骤、分阶段”的制度建构策略，在2025年销售税制度仅仅是初步构建，至2035年海南自贸港的财税体制还要进一步简化和完善，销售税制度的固有问题以及2025年后销售税实施过程中产生的问题所引起的矛盾运动，将成为海南销售税进一步完善的动力。

  销售税作为工业时代诞生的税种，其原始的制度设计与当下信息时代或数字经济时代是否匹配是需要反思的，尤其是电子商务的出现加剧了销售税的固有缺陷。[74]因此，在借鉴域外经验的同时，必须紧跟其最新的改革动态，并评估其改革措施的实际效果。可以预想的是，未来海南自贸港销售税制度设计与进一步完善，可资借鉴的具体规则当为少数，更多的是为应对经济发展新情况和国际合作新趋势而作出的回应。

  并且，应当注意到除美国外，其他各国及国际组织也对数字经济的发展展开了应对，欧盟2017年通过增值税（VAT）改革提案，形成数字增值税体系，澳大利亚启动货物与劳务税新政，OECD 2019年发布题为《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》等。较为简单的回应是取消既有的跨国贸易的小额豁免，已经扩大税收管辖权，以避免税基侵蚀，例如印度尼西亚、马来西亚、新加坡数字税，但这可能减弱该国市场对跨国企业的吸引力。更好的回应可能是欧盟模式，在采用类似美国的经济联系规则[75]的同时，通过“迷你一站式申报”（Mini One Stop Shop, MOSS）等改革措施，[76]减小中小企业的税收负担。

  虽然销售税源与增值税存在较大的差别，但在应对数字经济的新趋势方面，二者有许多共通之处，尤其是海南自贸港需要处理内地电商直接销售物品进入岛内的税收问题，同时涉及两种税制，更需要充分吸收各方经验。同时，要兼顾实体规则与程序规则，尽可能实现税收征管程序的便利化，与自贸港的经济地位相匹配。

  美国的销售税制度经历了近一个世纪的发展完善，由略显粗糙的框架性规定到多个以州为单位的销售税系统， 既需要初始制度设计的科学性，也离不开各州为解决税负不均、重复征税、税基侵蚀等税收实际问题而作出的努力。虽然多个销售税系统并存加剧了税基侵蚀的程度，引发了简化销售和使用税的浪潮，但也揭示了销售税具体税制要素的灵活性与可塑性。上述经验充分表明，海南自贸港的销售税设计应当并且可以走一条本土化道路，根据自贸港根本需求和发展方向进行销售税的框架设计，对美国销售税已经暴露的固有问题进行预防。在此基础上，通过对销售税试点或实施过程中产生的问题的解决，以及对数字化的经济为代表的新经济形态的回应，逐步完善海南自贸港销售税体系。

  [3]兰双萱：《海南自由贸易港销售税若干问题初探》，载《税务研究》2020年第9期，第10-15页。

  [14]目前笔者整理的国内对于海南自贸港流转税制研究中，多数学者未考虑“使用环节”的使用税，仅有少数学者将使用环节也解释为“零售环节”，但未对使用环节和销售环节征税产生的纳税主体和征管成本的差异展开讨论。少数例可参见张云华、何莹美：《海南自由贸易港销售税的制度设计》，载《税务研究》2020年第9期，第16-21页。

  [16]张云华、何莹美：《海南自由贸易港销售税的制度设计》，载《税务研究》2020年第9期，第16-21页。

  [17]例如，南达科他州规定“在南达科他州从事零售商业务需要缴纳税款。零售商按所有销售有形个人财产（包括商品、物品或展品）的总收入的 4.5% 纳税。”See SDCL §§ 10-45-2,4 ；“购买用于南达科他州的有形个人财产的使用、储存和消费应当被征税”。See SDCL § 10-46-2. 加利福尼亚州规定“加利福尼亚州销售税是对零售商在加利福尼亚州零售有形个人财产的总收入征收的一种特许税。”See CRTC § 6051，“从零售商处购买的有形个人财产在加利福尼亚州存储、使用或其他消费，其在加利福尼亚州存储、使用或消费将征收该税。” See CRTC § 6201.

  [23]南达科他州零售和服务税的一些豁免包括：由医生开具的供人类使用的药品和药物的零售销售额；一般的宗教活动；以及许多农产品豁免，例如种子、牛、商品化肥和杀虫剂。一些豁免服务包括：卫生服务、教育服务、社会服务、农业服务、林业服务、广播电视广播、铁路运输、出租车、城际和农村公路客运、客运包车服务、校车、主要从事卡车运输的机构和快递服务（空运除外，固体废物的收集和处理除外）、农产品仓储和储存、冷藏仓储和储存，不包括为个人家庭出租储物柜空间、某些有限的金融服务、兽医服务、建筑服务、某些活的家畜，以及许多其他动物。See SDCL Chapters 10-45 and 10-46.

  [25]南达科他州销售税法规定：“出于转售、房屋转租或其他转租以外的任何目的的任何销售、租赁或出租是零售”。See SDCL § 10-45-1(10)；加利福尼亚州销售税法规定：“‘零售’包括除买方正常业务过程中转售以外的任何目的的销售。”See CRTC § 6007.

  [29]加利福尼亚州规定：“毛收入是指以货币计价的价格总额，不包括以下任何一项的抵扣：1. 出售财产的成本，除非该财产是已缴税购买并转售，但卖方在正常业务过程中持有待售财产时，除保留、陈列或展示外，没有使用该财产的任何其他用途；2. 材料、人工或服务的成本、已付利息、损失，或其他费用；3. 运输成本；及4. 汽油税。”See CRTC § 6012；南达科他州规定：“毛收入是指包括现金、信贷、财产和服务在内的总金额或对价，有形个人财产、任何以电子方式转让的产品或服务被出售、租赁或出租，以货币计价而无论以货币或其他方式收到，不扣除以下各项：1. 零售商出售的财产或服务的成本；2. 所用材料成本、人工或服务成本、利息、损失、所有运输至零售商的费用、向零售商征收的所有税款以及零售商的任何其他费用；和3. 除第 10-46A 或 10-46B 章规定外，零售商对完成销售所需的任何服务收取费用，无论是否单独说明，包括运费。”See SDCL § 10-45-1.14。

  [39]事实上，基于美国历史上对美洲原住民印第安人大屠杀，美国许多州设置有专对于印第安人及印第安部落的税收优惠措施。例如加利福尼亚州规定，在施工合同中，向印第安承包商销售材料不适用销售税。且印第安部落和印地安居民不得通过设立非印第安籍的承包商来规避优惠。See 18 CCR § 1616(d)(4)(C).南达科他州原则上放弃对印第安居民和印第安部落的销售税管辖权，如果印第安承包商要缴纳销售税，需要由印第安部落与州政府签订税收征管协议。See SDCL Chapter 10-12A. 但是，美国的上述经验对中国并无任何借鉴意义，因此不在正文中说明。

  [43]李华、孙倩：《加强货物劳务税累退性分析 促进收入的公平分配》，载《国际税收》2015年第2期，第70-73页。

  [44]许生、张霞：《销售税与海南自由贸易港财税改革》，载《国际税收》2020年第11期，第9-15页。

  [53]参见胡天龙：《增值税历史沿革与改革动向——基于国际实践和国内发展的研究》，载《国际税收》2021年第3期，第3-10页。

  [54]参见童锦治、苏国灿、魏志华：《“营改增”、企业议价能力与企业实际流转税税负：基于中国上市公司的实证研究》，载《财贸经济》2015年第11期，第14-26页

  [60]参见潘越：《后韦费尔案时代美国数字销售税改革经验对海南自贸港销售税设计的启示》，载《南海法学》2021年第4期，第80-93页。

  [62]这一条件也被称为“经济联系规则”，具体包括两种情况：“1. 卖方销售有形个人财产、任何以电子方式传输的产品或交付到南达科他州的服务的总收入超过 100,000 美元；或者2. 卖方在 200 次或更多的单独交易中出售有形个人财产、任何以电子方式传输的产品或交付到南达科他州的服务。”See SDCL §§ 10-64-1, 10-64-9.

  [68]需要说明的是，“市场协调人法”并非是指以之命名的提案、法案，而是美国的学者对可以在一定程度上完成类似功能的各州的提案进行概括后的总称。因此本文以双引号而非书名号标注该“法”。

  [72]参见刘穷志：《间接税归宿的累退性与居民收入不平等》，载《经管》2011年第1期，第166-171页。

  [73]佚名：《增值税减税三大效应作用明显》，载《中国税务报》2019年3月20日。